Parecer jurídico – cooperação do contribuinte dispensado de emitir Nota Fiscal de Serviços para com o agente fiscal

PARECER

O consulente, pede nossa opinião quanto a entrega de cópias dos contratos de locação de um cliente que presta serviços de locação de mesas de bilhar. Por este serviço, o empresário está dispensado de emissão de Nota Fiscal de Serviços, pois o documento válido, segundo legislação tributária, é a Fatura de Serviços.

A fiscalização materializa-se em atos de verificação do cumprimento de obrigações tributárias, quer sejam principais, quer sejam acessórias. A Constituição Federal outorga aos entes políticos a faculdade fiscalizatória. Logo, o Estado, fundamentado num crédito originado por lei, tem o direito e dever de fiscalizar os contribuintes para verificar se as normas legais estão sendo cumpridas.

Contudo, esta competência está adstrita à legislação tributária, em total obediência aos balizamentos impostos pelo Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 194. Vejamos:

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozam de imunidade tributária ou isenção de caráter pessoal.

Por legislação tributária, a luz dos art. 96 a 100 do CTN, e segundo Ricardo Abdul Nour[1], devemos compreender todos os tratados, convenções internacionais, decretos instruções regulamentares, portarias, pareceres normativos, ordens de serviço e demais atos administrativos.

No caso em tela, o ato administrativo que exterioriza a vontade fiscalizatória da Administração Pública é o Mandado de Procedimento Fiscal. Este documento, sob a ótica do princípio da legalidade, deve conter exatamente o que o agente fiscal deve fiscalizar no estabelecimento comercial do contribuinte, indicando os livros e documentos necessários para fiscalizar e qual o conteúdo destes que deverá ser fiscalizado. Coexistindo, deste modo, uma relação de pertinência entre a legislação tributária e o ato fiscalizatório.

Luciano Amaro ressalta a necessidade de pertinência entre o trabalho fiscalizatório e a situação da pessoa fiscalizada. A fiscalização deve permear seu trabalho mantendo-se fiel aos campos de interesse da Administração, sem promover a extrapolação da sua competência administrativa.

O art. 195 do CTN, por sua vez, estabelece a obrigação do contribuinte de exibir os controles fiscais e contábeis à fiscalização

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não tem aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais, ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Evidencia-se que o dispositivo acima tem o condão de anular qualquer restrição legal o dever-poder que tem a autoridade fiscal de examinar quaisquer livros, papéis ou documentos fiscais ou comerciais do sujeito passivo.

Portanto, o CTN, com este artigo acima, tornou sem efeitos os artigos 17 e 18 do Código Comercial que determinavam que nenhuma autoridade, sob pretexto algum, podia praticar ou ordenar a pratica de exames em livros de escrituração mercantil.

Além disso, segundo Eduardo Sabbag[2], eventuais disposições legais limitativas ou obstativas do direito de examinar mercadorias ou documentos pertencentes ao sujeito passivo fiscalizado, não são plausíveis, uma vez que se apresenta assente a jurisprudência no sentido de que “estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objetos da investigação” (Súmula 439 do STF).

Ainda, não se pode perder de vista de que o art. 1.193 do Código Civil reforça o entendimento de que as restrições obstativas do exame da escrituração, parciais ou não, devem ser evitadas diante da fiscalização fazendária.

Segundo o jurista Luis Flávio Gomes[3], o privilégio ou princípio (a garantia) da não auto-incriminação (Nemo tenetur se detegere ou Nemo tenetur se ipsum accusare ou Nemo tenetur se ipsum prodere) significa que ninguém é obrigado a se auto-incriminar ou a produzir prova contra si mesmo (nem o suspeito ou indiciado, nem o acusado, nem a testemunha etc.). Nenhum indivíduo pode ser obrigado, por qualquer autoridade ou mesmo por um particular, a fornecer involuntariamente qualquer tipo de informação ou declaração ou dado ou objeto ou prova que o incrimine direta ou indiretamente.

Continua, o renomado jurista, ao dizer que:

o direito de não auto-incriminação não projeta seus efeitos apenas para o âmbito do processo penal ou da investigação criminal ou civil. Perante qualquer autoridade ou funcionário, de qualquer um dos poderes, que formule qualquer tipo de imputação penal (ou se suspeita) ao sujeito, vigora o princípio (a garantia) da não auto-incriminação (que consiste no direito de não falar ou de não se incriminar, sem que disso possa resultar qualquer prejuízo ou presunção contra ele)(…). (grifo nosso)

O problema no caso sob consulta é identificar se a autoridade fiscalizadora está a exigir documentos diversos do que lhe fora autorizado por meio do mandado de procedimento fiscal competente. Caso positivo, (está exigindo documento diverso daquele que lhe fora ordenado fiscalizar), deve se utilizar, e fazer prevalecer-se, do princípio da não autoincriminação no sentido de não fornecer documento além do que lhe foi exigido. Caso contrário, é de bom alvitre que a pessoa fiscalizada coopere e forneça os documentos exigidos pelo mandado competente, sob pena de responder criminalmente, conforme será explicado a seguir.

Quanto ao crime, impende lembrar que, havendo recusa por parte do contribuinte à exibição de seus livros e papéis à autoridade fiscal, será possível ensejar o lançamento por arbitramento (art. 148, CTN) sem prejuízo de incorrer em crime contra a ordem tributária (art. 1º, I, da Lei 8.137/90), bem como, quando for o caso, nas penas do art. 330 do Código Penal).

Sobre o arbitramento, esclarecem José Arthur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques[4] que “o recurso ao mecanismo administrativo da presunção em matéria tributária, portanto, só é admitido no curso do processo administrativo ante a inércia do contribuinte em colaborar com a fiscalização, prejudicando a arrecadação tributária, em detrimento do erário. Nessa hipótese, de espontânea recusa que garante seu direito à ampla defesa, cabe o arbitramento”.

Portanto, vemos que na seara tributária existe uma relativização do princípio (garantia) da não autoincriminação com o princípio constitucional da supremacia do interesse público sobre o privado no escopo de proteger o erário público.

Resposta ao quesito: mesmo o proprietário do estabelecimento estando dispensado de apresentar os contratos de locações, deve cooperar com a autoridade fiscalizadora no sentido de fornecer os documentos, desde que elencados no competente mandado de procedimento fiscal. Pois, neste caso em específico, a inatividade do contribuinte pode acarretar em lançamento do tributo por arbitramento, sem prejuízo de incorrer em crime contra a ordem tributária.

É o nosso parecer s.m.j.

Americana, 02 de abril de 2012.

Rodrigo Santhiago Martins Bauer

OAB/SP 300.849


[1] NOUR, Ricardo Abdul. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva.

[2] SABBAG. Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.

[3] GOMES, Luiz Flávio. Princípio da não auto-incriminação: significado, conteúdo, base jurídica e âmbito de incidência. Disponível em http:/www.lfg.com.br, 26 janeiro. 2010

[4] GONÇALVES, José Arthur Lima; MARQUES, Márcio Severo. Processo administrativo tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo.

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Publicado por

Rodrigo Santhiago Martins Bauer

Advogado, pós-graduado em Direito Tributário pela LFG, graduado em Direito pela PUC Campinas