Princípio da irretroatividade tributária

Neste artigo, pretendo tratar do princípio da irretroativade na seara tributária. Tentarei, na medida do possível, discorrer de um modo sucinto, para não cansar muito a vista (é o que pretendo) nem a paciência.

A Regra

Pois bem, o art. 150, III, a, da CF/88, dispõe que:

art. 150. Sem prejuízo de outras garantias, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) III – Cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (…)

Antes de tudo, é preciso fazer um reparo no texto da Constituição. Como bem anotou Geraldo Ataliba, o legislador constituinte usou a palavra “cobrar” inadequadamente. Não poderia usar a expressão “cobrar tributos”, pois o princípio da irretroatividade não diz respeito a cobrança de tributos. O que a Constituição quer vedar é que o legislador ordinário institua tributos em relação a fatos ocorridos antes da lei. Ou seja, o fato anterior à lei instituidora do tributo não tem capacidade para gerar tributo.

Feita essa ressalva, passemos a conceituação do princípio da irretroatividade. O primeiro detalhe que devemos levar em consideração (considerado por mim o ponto de partida), é o termo garantias na expressão “Sem prejuízo de outras garantias”. O fato de constar expressamente esse termo, dá uma visão de amplitude da garantia fundamental do art. 5º, XXXVI, da CF, irradiada ao Direito Tributário. Carlos Mário da Silva Velloso nos explica dizendo que:

É que, no capítulo dos direitos e deveres individuais e coletivos, artigo 5º, expressamente está estabelecido que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (C.F., art. 5º, inc. XXXVI). No art. 5º, XXXVI, afirma-se que a lei não retroagirá, em obséquio do direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada. Já no art. 150, III, “a”, estabelece-se o princípio da irretroatividade da lei em qualquer situação, vale dizer, sem que se indague se há direito adquirido, ato jurídico perfeito ou coisa julgada

Contudo, ressalta Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho que, o que não se pode atingir com o império da lei nova é o direito adquirido, jamais o direito em potencial ou expectativa de direito, uma vez que não se pode admitir direito adquirido a adquirir um direito. De regra, podemos admitir a retroatividade da lei, desde que não ofenda o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, e a coisa julgada, e na seara tributária (nosso foco) não se admite a retroatividade de lei que institua tributos, sem exceções.

Segundo Tércio Sampaio Ferraz Jr, tal princípio, cuida de respeitar o passado em face das alterações legais, precavendo-se de tornar ilusórias, retrospectivamente, as expectativas legítimas (boa-fé, promessas, acordos), contidas no evento acontecido, por força da revogação. E, continua o autor dizendo que, o princípio da irretroatividade resgata e sustém um passado em face do futuro, garantindo essas expectativas legítimas em face da nova lei. Concluindo-o que, o sentido de um evento passado adquire contorno próprio, conforme a legislação vigente, tornando-se imune o sentido que lhe atribua a lei posterior, ressalvadas as alterações in bona partem.

Ou seja, nenhum fato ocorrido anteriormente a instituição do tributo poderá ser cobrado. Com isso, vislumbra-se uma ampliação a proteção do contribuinte, pois não está em questão o fato jurídico perfeito e acabado.

De modo expressivo, afirma também o Min. Velloso (RE n° 183.130 – 8 – Paraná, ao final):

tratando-se de lei que estabeleça incidência tributária, o princípio [da irretroatividade] é estabelecido “tout court”. É dizer, é mantido de forma ampla, sem referência a direito adquirido, ao ato jurídico perfeito ou a coisa julgada: art. 150, III, a.

O termo “vigência”, na doutrina, ora se aproxima, ora se afasta do significado de eficácia.  Ferraz Jr. entende que a expressão pode ser compreendida a partir do fenômeno da validade. Dizer que uma norma vale significa dizer que ela é adequada material (norma produzida conforme princípios, mens legis, finalidades) e formalmente (norma produzida conforme as regras de competências nele estabelecidas). A norma válida, via de regra, é a norma dotada de força de império, isto é, impoe-se antes de tudo e acima de qualquer controvérsia. Mas nada impede que uma lei seja inválida e possua força de império, por exemplo, as normas inconstitucionais, declaradas assim, incidente tantum, enquanto não revogadas. Logo, é a imperatividade da lei que levanta a questão da vigência e da eficácia.

Ferraz Jr. conceitua a vigência como

como uma qualidade da norma que diz respeito ao tempo de validade, ao período que vai do momento em que ela entra em vigor (passa a ter força vinculante) até o momento em que é revogada, ou em que se esgota o prazo prescrito para sua duração

Logo, o que se denota do conceito acima é que a vigência está atrelada ao tempo de validade. E o tempo de validade é sempre para frente, nunca para trás. E esse tempo é o cronológico, logo, a vigência sempre será prospectiva, não podendo valer para trás. Promulgada uma lei, essa vale, e a partir da publicação, dá-se a sua vigência. Pode ocorrer que seja especificado que a vigência se dará alguns dias após a publicação, mas será sempre para frente. O que pode acontecer é a eficácia da lei retroagir para alcançar situações pretéritas.

E mais uma vez, faço uso do conceito de Ferraz Jr. que define a eficácia como:

sendo uma qualidade da norma que se refere à possibilidade de produção concreta de efeitos, porque estão presentes as condições fáticas exigíveis para sua observância, espontânea ou imposta, ou para a satisfação dos objetivos visados (efetividade ou eficácia social), ou porque estão presentes as condições técnico-normativas exigíveis para sua aplicação (eficácia técnica).

 A partir do momento que uma norma vale, os seus efeitos podem retroagir e atingirem fatos ocorridos no passado, a despeito da cronologia que é sempre futura. A esse fenômeno (da retroação) se dá o nome de retroatividade da lei, que é a produção de efeitos sobre fatos ou atos já ocorridos. E para regular esse fenômeno é que existe o princípio da irretroatividade.

Ad argumentandum, na retórica doutrinária, encontra-se uma classificação dos princípios constitucionais tributários, a qual achei bem interessante, e gostaria de compartilha-la. Esta classificação foi elaborada por Carlos Mario da Silva Velloso, e divide os princípios constitucionais tributários em 3 tipos:

  • a) princípios constitucionais tributários gerais, porque aplicáveis a todos os tributos, no que está inserido o princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, CF);
  • b)princípios constitucionais tributários especiais, que seriam as vedações genéricas impostas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Ex.: art. 151, I e III, art. 152, ambos da CF; e
  • c) princípios constitucionais tributários específicos, aplicáveis a determinados tributos. Ex.: art. 151, II, art. 153, §2º, I, art. 153, §3º,I e II, art. 155, §2º, I e III, entre outros)

As falsas exceções

Como é sabido, no Direito não existe princípio absoluto. Nem o maior de todos: o princípio de proteção à vida, não é absoluto (vide a Lei do Abate e a pena de morte em tempo de guerra – Código Penal Militar). Então, não teria porque considerar o princípio da irretroatividade tributária como um postulado absoluto, incondicional e inderrogável. O que podemos verificar é a existências de outros princípios e regras que devem ser harmonizados com o ora estudado numa interpretação hermenêutica moderna, ou seja, em conformidade com o Ordenamento Jurídico, ou melhor, com a Constituição Federal.

Neste bloco, tratarei do art. 106, do CTN, que produz efeitos jurídicos sobre atos pretéritos, o quem tem movido grande parte da doutrina a classificá-lo como exceção, mas que na verdade, corrobora com a regra da irretroatividade. Note o artigo em destaque:

Art. 106. A lei aplicá-se a ato ou fato pretérito:
I – Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

 De fato, se pararmos para analisar atentamente o art. 106, veremos que as normas que podemos extrair do artigo nada mais fazem do que corroborar com o princípio da irretroativadade. Com efeito, é da natureza da lei interpretativa referir-se a uma lei anterior; não seria lógico exigir uma lei interpretativa do futuro, bem como, é da natureza da lei mais benéfica retroagir para favorecer o réu (contribuinte). Isso, segundo Sabbag, não se confunde com a dimensão semântica da palavra “exceção”.

Logo, podemos concluir que o artigo 106 do CTN veio a fortalecer o princípio da irretroatividade tributária, no sentindo de que não há exceção. Outrossim, por rigor técnico e prudência, é melhor asseverar que não existe incompatibilidade entre o princípio da irretroatividade tributária e las eis produtoras de efeitos jurídicos pretéritos do que afirmar, categoricamente, que há exceções ao princípio.

Feita essa introdução, passemos a analisar os casos em que as leis terão seus efeitos jurídicos sobre atos pretéritos. São apenas dois casos: a) lei interpretativa; e b) lei mais benéfica.

Quanto a lei interpretativa

Para Roque Antonio Carraza, não existem as leis interpretativas no nosso Ordenamento Jurídico, uma vez que seria um inequívoco paradoxo. Pois, segundo ele, ” no rigor dos princípios não há lei interpretativa”. E explica ao dizer que, a interpretação da lei em caráter decisório-definitivo, será feita ao Poder Judiciário, a quem compete desempenhar a função interpretativa. E assevera ao dizer que:

não é tarefa do legislador ensinar ao administrador público ou ao juiz a maneira adequada de interpretar e aplicar a lei.

Desse ponto de vista, a lei interpretativa estaria “arranhando o princípio de Montesquieu”, pois, estaria ofendendo o princípio do pacto federativo, da separação dos poderes. Ademais, Carlos Mário da Silva Velloso, citando Pontes de Miranda, confirma a tese do paradoxo da lei interpretativa, explicando que, se a lei interpreta e nada acresce, é inócua; por outro lado, se inova, modifica a realidade, deixa de ser interpretativa para ser lei nova, logo, incide-lhe o princípio da irretroatividade. Corroborando com essa tese, Luciano Amaro também conclui ser de inutilidade e inconstitucionalidade a lei interpretativa, pois, segundo ele, a lei interpretativa não consegue escapar do dilema: ou ela inova e, portanto, passa a ser lei nova, avocando-se-lhe o princípio da irretroatividade, ou ela se limita a dizer o que a lei anterior já dizia.

Contudo, apesar da clara inconstitucionalidade e inutilidade da lei interpretativa, é bom lembrar que, o art. 106, do CTN, não foi declarado inconstitucional pelo STF (controle concentrado), nem pelos Tribunais (controle difuso), muito menos revogado pelo Senado. Logo, ele existe e é eficaz, sem embargo de uma visão crítica. Portanto, para o STF, a existência de uma lei interpretativa é possível, mas desde que seja para clarear as obscuridades ou omissões da lei anterior. Segue uma ementa bem didática:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO. LEIS INTERPRETATIVAS. A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. CARÁTER RELATIVO. LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA (…)
1. É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica.
2. As leis interpretativas – desde que reconhecida sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder.
(…)
4. O princípio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente configuradora da restrição gravosa (a) ao ‘status libertatis’ da pessoa (CF, art. 5º, XL), (b) ao ‘status subjectionis’ do contribuinte em matéria tributária (CF, art. 150, III, a) e (c) a segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI).
5. Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo.
6. As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade.
7. A questão da irretroatividade das leis interpretativas (STF, ADI-MC 605/DF, Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 23-10-1991)

Diante dessa longa, porém, didática jurisprudência, é pacífico (pelo menos no STF) que é possível a lei interpretativa, desde que não inove no Ordenamento Jurídico, se limitando, apenas e tão somente a revelar o exato alcance da lei anterior sem lhe inovar, v.g., criando ou majorando um tributo. Afirma Paulo Carvalho de Barros que “as leis interpretativas exibem um traço bem peculiar (…) circunscrevendo seus objetivos ao esclarecimento de dúvidas”.

Finalizando, considerando tudo que foi exposto, chegamos a conclusão que a norma que apenas interpreta, sem inovar no mundo jurídico, deve retroagir.

Quanto a lei mais benigna

Essa forma de retroação da lei diz respeito a apenas aos atos não definitivamente julgados, seja na órbita administrativa quanto na judicial, e somente as infrações tributárias. Trata-se de uma clara transposição do princípio de direito penal que dispõe que “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu” (art. 5º, XL, CF).

O comando não pode retroagir para atingir o não pagamento de um tributo, por exemplo, no caso de uma lei que conceda isenção de tributo. Pois, conforme dito, é válido para infrações e penalidades.  Se o contribuinte não pagou o tributo devido, e vem uma lei posterior definindo isenção àquele tributo, seria uma tremenda injustiça com quem cumpriu a lei. Para o não pagamento de tributos, já existe a aplicação de penalidade. Essa sim pode ser atenuada por uma lei posterior mais benéfica.

A propósito, insta salientar que a retroatividade da lei mais benigna se dá para fatos ou atos não definitivamente julgados, ou seja, desde que a penalidade não tenha sido recolhida. E aqui, mais uma vez, fazemos menção ao Direito Penal. De fato, não há retroação da lei mais benéfica se o recolhimento já fora realizado, bem como não há retroação da lei mais benéfica se a pena já foi cumprida.

Quanto as alíneas “a” e “b” parece que houve uma redundância, pois, tanto faz dizer que “a conduta não mais for tida como infração” ou “contrário a qualquer exigência de ação ou omissão”. As duas expressões são sinônimas. O que se recomenda nesses casos é a aplicação da alínea “a” por ser mais abrangente. Quanto a parte final da alínea “b” também nos parece óbvio, por prestigiar o princípio da segurança jurídica e o valor de justiça. Portanto, não seria justo que um contribuinte não pagasse o tributo e depois fosse beneficiado por uma lei posterior mais benéfica.

Já a alínea “c” é a própria essência do princípio da benignidade, pois uma lei posterior que aplique penalidade menos severa do que a que foi imposta na época da prática da conduta antijurídica, deverá retroagir. É a aplicação da retroatio in mellius.

E o mesmo raciocínio se dá ao princípio de Direito Penal, o qual diz que a lei mais severa não retroagirá. Significa dizer que, uma lei que aplique uma penalidade mais gravosa, não retroagirá para aumentar a penalidade aplicada pela lei vigente a prática da conduta antijurídica.

Resumindo, a norma nova e mais benéfica retroage, salvo se já tiver sido recolhida a multa, bem como a lei que comina penalidade menos gravosa, observando-se a condição do fato ou ato não estar definitivamente julgado, caso contrário ficará afastada a retroação. Vejamos a jurisprudência:

Art. 106, II, c, CTN. Retroatividade da lei mais benigna ao contribuinte. Possibilidade. O art. 106, do CTN admite a retroatividade, em favor do contribuinte, da lei mais benigna, nos casos não definitivamente julgados. Sobrevindo, no curso da execução fiscal, o DL 2.471/1988, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a reestruturação do cálculo de liquidação, é possível a aplicação da lei mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário. (…) (REsp 94.511/ Demócrito Reinaldo). (REsp 182.416-SP, 1ª T.,rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 17-08-1999).

Mapa mental

Como diz o ditado “uma imagem vale mais que mil palavras”, resolvi, para ajudar numa melhor compreensão, inserir uma mapa mental do princípio da irretroatividade, conforme segue:

Procurei não adentrar muito nas várias nuances e detalhes que encontrei sobre o princípio em comento, pois, como mencionei, procurei ser o mais sucinto possível. Espero, mais uma vez, ter contribuído para a compreensão desse princípio (um dos mais importantes) e dizer que sempre estarei aberto a críticas, sugestões, elogios, etc.

Caso tenham gostado do mapa mental que postei, recomendo acessarem o site www.mapasequestoes.com.br . Lá irão encontrar vários para todos os ramos do Direito.

Até logo, pessoal!

Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14. ed. 

CARRAZA, Roque Antnonio. Vigência e aplicação das leis tributárias.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário brasileiro.

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito.

Revista Dialética de Direito Tributário, n . 65, Fevereiro de 2001, Dialética, São Paulo: 2001, pp. 123-131.

PONTES SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de. A irretroativdade da lei no direito brasileiro. 

SILVA VELLOSO, Carlos Mário da. O princípio da irretroatividade da lei tributária.

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Publicado por

Rodrigo Santhiago Martins Bauer

Advogado, pós-graduado em Direito Tributário pela LFG, graduado em Direito pela PUC Campinas

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